Вопрос: Российская организация заключила с иностранной организацией-правообладателем, не имеющим постоянного представительства в Российской Федерации, авторский договор о предоставлении неисключительных прав на использование программы для ЭВМ. Каков порядок налогообложения сделки, а также какие требования законодательства о валютном регулировании и валютном контроле необходимо учесть при совершении данной сделки?

 

Ответ:
 В соответствии со ст. 16 Закона Российской Федерации (далее РФ) от 09.07.1993 г. № 5351—1 «Об авторском праве и смежных правах» (далее Закон «Об авторском праве») права на использование объекта авторского права являются имущественными правами. Таким образом, согласно российскому законодательству, предоставление права на использование программы является передачей имущественных прав.

 

В случае, если Российская Федерация имеет международный договор, регулирующий вопросы налогообложения, с тем государством, в котором иностранная организация имеет постоянное местонахождение, налогообложение доходов и операций, производимых в рамках договора, будет осуществляться в соответствии с международным договором РФ, регулирующим вопросы налогообложения, а также в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации (далее НК НФ).

 

Толкование договора для целей налогообложения будет производиться в соответствии с российским законодательством, если вышеуказанным международным договором РФ не предусмотрено иное.

 

Налог на добавленную стоимость (НДС)

 

Вопрос о необходимости налогообложения НДС передачи имущественных авторских прав на использование программы по данной сделке является спорным.

 

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ передача имущественных прав является объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость. Однако данная операция подлежит налогообложению только в случае ее осуществления на территории РФ. Налоговым кодексом предусмотрен порядок определения в целях налогообложения места реализации товаров (ст. 147 НК РФ), работ и услуг (ст. 148 НК РФ). Порядок определения места реализации имущественных прав НК РФ не регламентирован.

 

В соответствии со ст. 57 Конституции РФ и ст. 23 НК РФ налогоплательщики обязаны платить законно установленные налоги и сборы. В соответствии с п. 1 ст. 17 НК РФ, налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения, а именно:

  • объект налогообложения;
  • налоговая база;
  • налоговый период;
  • налоговая ставка;
  • порядок исчисления налога;
  • порядок и сроки уплаты налога.

Порядок определения налоговой базы в отношении имущественных прав НК РФ не определен.

 

В соответствии с п. 6 ст. 3 НК РФ при установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения. Акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить.

 

В соответствии с п. 5 ст. 3 НК РФ ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать налоги, установленные в ином порядке, чем это определено НК РФ. 

 

Исходя из вышеизложенного, поскольку все элементы налогообложения применительно к передаче имущественных прав не определены, НДС в отношении имущественных прав нельзя считать установленным, следовательно, обязанность по уплате НДС в отношении имущественных прав не может быть возложена на налогоплательщика.

 

Кроме того, в нарушение п. 6 ст. 3 НК РФ, в отношении передачи имущественных прав положения НК РФ не сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить, в частности, отсутствует определение места реализации имущественных прав, в силу чего мы не можем определить в целях налогообложения НДС: совершена операция по реализации имущественных прав на территории РФ или на территории иностранного государства, вследствие чего не можем установить: возникает объект налогообложения по НДС или нет. Также, в ст. 38 НК РФ не указано, что понимается для целей налогообложения под имущественными правами, а в отличие от Гражданского кодекса РФ, в НК РФ имущественные права не относятся к имуществу.

 

В данном случае, в соответствии с п. 7 ст. 3 НК РФ, все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

 

Однако, если организация будет придерживаться вышеизложенной позиции, велик риск возникновения претензий со стороны налоговых органов по следующим причинам. Ранее, до вступления в силу НК РФ, обороты, возникающие в результате передачи имущественных авторских прав, НДС не облагались. Несмотря на это, налоговые органы, пользуясь расплывчатостью налоговой нормы, устанавливающей данную льготу, требовали от налогоплательщиков уплаты НДС при передаче имущественных авторских прав до тех пор, пока отсутствие необходимости уплачивать НДС в данной ситуации не подтвердил Конституционный суд РФ в Постановлении №5-П от 28.03.2000 г. 

 

С 1 января 2001 года вступила в силу гл. 21 части второй НК РФ, регламентирующая порядок взимания НДС. Передача имущественных прав как объект налогообложения в первоначальной редакции поименована не была, однако налоговые органы продолжали высказывать позицию о том, что операции по передаче имущественных прав подлежат налогообложению НДС. В частности, УМНС по г. Москве письмами от 19.09.2001 г. № 02—14/42801 и от 11.10.2001 г. № 02—14/46484 сообщило, что при определении места реализации при налогообложении НДС авторских договоров о передаче неисключительных прав следует руководствоваться пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ, определяя место реализации по месту нахождения покупателя, хотя данная статья регламентирует порядок определения места реализации работ (услуг). В 2001 году представители налоговых органов в ответах на частные запросы высказывали и противоположное мнение по данному вопросу.[1]

 

С 1 июля 2002 года в соответствии с ФЗ от 29.05.2002 г. N 57-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации» передача имущественных прав была указана как объект налогообложения НДС, однако в иных статьях гл. 21 НК РФ имущественные права не упоминаются, в частности, как было указано выше, не регламентирован порядок определения налоговой базы при передаче имущественных прав, не регламентирован порядок принятия сумм НДС по приобретенным имущественным правам к вычету и т.п.

 

На данный момент официальная позиция налоговых органов по данному вопросу отсутствует, однако, исходя из предыдущей позиции налоговых органов, можно с большей вероятностью предположить, что она будет не в пользу налогоплательщика. Судебная практика, ввиду непродолжительного периода времени, прошедшего с момента признания НК РФ передачи имущественных прав объектом налогообложения по НДС, на данный момент отсутствует.

 

Если, во избежание возможного конфликта с налоговыми органами, организация сочтет необходимым исчислить и уплатить НДС, рассматривая в соответствии с позицией налоговых органов данную сделку как услугу по передаче в собственность авторских прав (пп. 4 п.1 ст. 148 НК РФ), необходимо учитывать следующее. При выплате дохода иностранной организации в силу пп. 1, 2 ст. 161 НК РФ российская организация будет выступать в качестве налогового агента по НДС, который обязан исчислить, удержать из доходов иностранной организации и уплатить в бюджет соответствующую сумму НДС. При этом, налоговая база по НДС определяется как сумма дохода от реализации услуг с учетом НДС.

 

В соответствии с п. 4 ст. 164 НК РФ при удержании НДС в соответствии со статьей 161 НК РФ российская организация как налоговый агент обязана определить сумму налога расчетным методом, при котором налоговая ставка определяется как процентное отношение налоговой ставки, предусмотренной  п. 3 ст. 164 НК РФ, к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки (т.е. 18/118%).

 

Российская организация сумму налога исчисляет, удерживает и уплачивает в бюджет в полном объеме за счет средств, подлежащих перечислению иностранной организации, одновременно с выплатой (перечислением) денежных средств (п. 4 ст.173 НК РФ). Уплата налога производится по месту нахождения российской организации (п. 3 ст. 174 НК РФ).

 

Вычет сумм НДС, удержанных из дохода иностранной организации

 

В соответствии с п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на установленные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, предусмотренных ст. 171 НК РФ, и при наличии соответствующих первичных документов.

 

В соответствии с п. 3 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, уплаченные в соответствии со статьей 173 НК РФ покупателями - налоговыми агентами. Право на указанные налоговые вычеты имеют покупатели — налоговые агенты, состоящие на учете в налоговых органах и исполняющие обязанности налогоплательщика в соответствии с гл. 21 НК РФ. Положения указанного пункта применяются при условии, что товары (работы, услуги) были приобретены налогоплательщиком, являющимся налоговым агентом, для осуществления операций, признаваемых объектами обложения НДС, и при их приобретении он удержал и уплатил в бюджет НДС из доходов налогоплательщика (иностранного лица).

 

В соответствии с п. 36.1 Приказа МНС РФ от 20.12.2000 г. № БГ-3—03/447 «Об утверждении методических рекомендаций по применению главы 21 „Налог на добавленную стоимость“ Налогового Кодекса Российской Федерации» налоговый агент предъявляет к вычету суммы НДС только в том случае, если им удержана сумма НДС из дохода, выплачиваемого продавцу товаров (работ, услуг), и перечислена в бюджет в том налоговом периоде, когда приобретенные товары (выполненные работы, оказанные услуги) оприходованы (отражены в учете) и оплачены. Для подтверждения правомерности осуществления вычета НДС при приобретении облагаемых товаров (работ, услуг) должны быть выполнены также условия, установленные  п. 1 ст. 172 НК РФ, а именно: суммы налога должны быть выделены отдельной строкой во всех первичных документах, при наличии счета-фактуры, оформленного в соответствии с требованиями ст. 169 НК РФ.

 

Налоговый агент при приобретении услуг составляет счет-фактуру самостоятельно в двух экземплярах с отметкой «за иностранное лицо». Один экземпляр счета-фактуры хранится в журнале выставленных счетов-фактур (как основание для начисления НДС) и подлежит регистрации в книге продаж с пометкой «Уплата налога налоговым агентом» в момент фактического перечисления средств иностранному поставщику.

 

Другой экземпляр составленного счета-фактуры хранится в журнале учета полученных счетов-фактур и является основанием для применения налоговых вычетов (возмещения НДС) в порядке, установленном налоговым законодательством РФ. При возникновении у налогоплательщика, признаваемого налоговым агентом, права на вычет сумм налога, удержанных из сумм, выплачиваемых продавцу, другой экземпляр счета-фактуры регистрируется в книге покупок в том налоговом периоде, в котором была уплачена соответствующая сумма налога в бюджет за приобретенные и оприходованные (отраженные в учете) товары (выполненные работы, оказанные услуги).

 

По мнению автора, налогоплательщик вправе применить налоговый вычет как по приобретенным товарам, работам, услугам, так и по приобретенным имущественным правам. Однако, поскольку НК РФ прямо не предусматривает возможность принятия сумм НДС по приобретенным имущественным правам к вычету, при квалификации налоговым органом данного договора как договора о передаче имущественных прав, возможно возникновение конфликта с налоговыми органами по вопросу принятия НДС к вычету по данной сделке.

 

Налог на прибыль

 

В соответствии со ст. 246 НК РФ иностранные организации, получающие доходы от источников в Российской Федерации признаются налогоплательщиками налога на прибыль.

 

Ст. 309 НК РФ регламентирует особенности налогообложения иностранных организаций, не осуществляющих деятельность через постоянное представительство в Российской Федерации и получающих доходы от источников в Российской Федерации.

 

 В соответствии с пп. 4 п. 1 ст. 309 НК РФ доходы от использования в Российской Федерации прав на объекты интеллектуальной собственности относятся к доходам иностранной организации от источников в Российской Федерации и подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов.

 

Таким образом, российская организация как источник выплаты дохода обязана удержать налог на прибыль с доходов, выплачиваемых иностранной организации по данному договору.

 

В соответствии с п. 1 ст. 310 НК РФ российская организация обязана удерживать налог при каждой выплате дохода в валюте выплаты дохода.

 

В соответствии с абз. 4 п. 1 ст. 310 НК РФ налог с данного вида доходов должен исчисляться по ставке 20%.

 

Однако, международным договором Российской Федерации, регулирующим вопросы налогообложения, могут быть установлены иные нормы, правила и ставки налога, чем предусмотренные НК РФ.

 

В соответствии со ст. 7 НК РФ если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации.

 

В соответствии с п. 3 ст. 310 НК РФ в случае выплаты налоговым агентом иностранной организации доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) облагаются налогом в Российской Федерации по пониженным ставкам, исчисление и удержание суммы налога с доходов производятся налоговым агентом по соответствующим пониженным ставкам при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту подтверждения, предусмотренного  п. 1 ст. 312 НК РФ. 

 

В соответствии с п.1 ст. 312 НК РФ при применении положений международных договоров Российской Федерации иностранная организация должна представить налоговому агенту, выплачивающему доход, подтверждение того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения, которое должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства. В случае, если данное подтверждение составлено на иностранном языке, налоговому агенту предоставляется также перевод на русский язык.

 

Учет расходов на приобретения права пользования программой для ЭВМ в целях налогообложения прибыли

 

В соответствии с пп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным соглашениям), относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. Такие расходы для целей налогообложения учитываются единовременно в соответствии со ст. 272 НК РФ. Аналогичную позицию по поводу налогового учета подобных расходов изложил МинФин РФ в письме от 29.08.2003 г. № 04—02-05/5/13.

 

Валютное регулирование и валютный контроль

 

При совершении платежей по договору в пользу иностранной организации, российская организация должна учитывать требования российского законодательства о валютном регулировании и валютном контроле, в частности, Положения о порядке осуществления расчетов между резидентами и нерезидентами по договорам о выполнении работ, оказании услуг или передаче результатов интеллектуальной деятельности«, утвержденного ЦБ РФ 24.10.2001 г. № 157-П.

 

В соответствии с п. 2.2 данного Положения перевод резидентом иностранной валюты из РФ в оплату ранее выполненных работ, оказанных услуг или переданных результатов интеллектуальной деятельности независимо от срока между днем выполнения работ, оказания услуг или передачи результатов интеллектуальной деятельности и днем списания денежных средств со счета осуществляется без разрешения на осуществление валютных операций, связанных с движением капитала.

 

В случае осуществления предварительной оплаты по данному договору, в соответствии с пп. 2.2.4 данного Положения, разрешение на осуществление валютных операций, связанных с движением капитала, не требуется только при условии, что срок между днем списания денежных средств со счета и днем выполнения работ, оказания услуг или передачи результатов интеллектуальной деятельности не превысит 90 дней.

 

Согласно п. 2.4 данного Положения выполнение работ, оказание услуг или передача результатов интеллектуальной деятельности по Договорам подтверждаются документами, определенными в Перечне, утвержденном Министерством внешних экономических связей и торговли Российской Федерации 1 июля 1997 года N 10—83/2508, Федеральной службой России по валютному и экспортному контролю 3 июля 1997 года N 07—26/3628, Государственным таможенным комитетом Российской Федерации 9 июля 1997 года N 01—23/13044, а также иными документами в соответствии с законодательством Российской Федерации.

 

Согласно Перечню документов, подтверждающих выполнение работ, предоставление услуг и прав на результаты интеллектуальной деятельности при совершении внешнеторговых сделок, утвержденному МВЭС РФ 01.07.1997 N 10—83/2508, ГТК РФ 09.07.1997 N 01—23/13044, ВЭК РФ 03.07.1997 N 07—26/3628, предоставление прав на программу для ЭВМ подтверждается договором об уступке/передаче прав, лицензионным договором, счетом, счетом-фактурой, которые необходимо будет представить банку как агенту валютного контроля при осуществлении валютной операции.

 

К.С.Гин
Генеральный директор
ООО «Университетский центр
аудита и консалтинга»

   

 

[1] Например: ответ Советника налоговой службы I ранга Покровской И.Б. от 06.02.2001г.

Источник:  газете «Налоги» № 16, 2004

Translate this web site

 © Группа юридических и аудиторских компаний «СОДЕЙСТВИЕ БИЗНЕС ПРОЕКТАМ»   

Правовая информация 

 

Реорганизация ГК "СБП"

С 14 августа 2017 года Ольга Пономарёва и Кира Гин, управляющие партнеры Группы компаний «Содействие Бизнес Проектам» объявили о раздельной работе с сохранением практик и компетенций по налоговым, юридическим и аудиторским вопросам.    

 Ольга Пономарёва   

Тел. 8 (495) 506-76-86, 8 (917) 579-92-96
e-mail: mail@formalex.ru
www.formalex.ru
  

Кира Гин

Тел. (495) 601-97-83, 8(926)203-92-57
e-mail: 1@ginlegal.ru
www.ginlegal.ru